Angel Gabriel Viso

I) INTRODUCCIÓN:

Con la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario del 1º de julio de 1994, se ha planteado la necesidad de determinar, por una parte, a qué ejercicios fiscales deben aplicarse los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario y, por la otra, una vez resuelto el problema de la aplicación de dichos artículos a determinados ejercicios, a partir de qué momento empiezan a correr los intereses moratorios o compensatorios, o la actualización monetaria.

Con respecto a dicho tema, distinguidos tributaristas venezolanos, tales como Leonardo Palacios Márquez, han opinado que aplicar la indexación prevista en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario a ejercicios que se hubiesen iniciado antes del 1º de julio de 1994, sería incurrir en una aplicación retroactiva de la ley, concluyendo el citado autor de esta manera:

"....En otras palabras, la disposición contenida en el artículo 59, Parágrafo Único, sólo sería aplicable a aquellos ejercicios que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia del COT de 1994, es decir, a partir del 1º de julio del referido año" (01).

En el mismo sentido se pronuncia César Hernández, al afirmar:

"...No escapará a la atención del lector que, si bien se trata de una norma que afecta a los procedimientos, también incide en la cuantía de la obligación tributaria, constituyendo esta parte lo principal de la norma y la aplicación de la corrección monetaria, en vía administrativa o judicial, lo accesorio, por lo que, a nuestro juicio, priva el criterio de la entrada en vigencia de la norma, para los ejercicios siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la Ley. (C.O.T.)" (02).

Sin embargo, para analizar la vigencia temporal de los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario es menester recurrir a la teoría general de las obligaciones; y, concretamente, analizar si la obligación tributaria es una obligación pecuniaria. En el supuesto de resultar afirmativa la respuesta, es necesario investigar si la actualización monetaria procede o no en el caso de las obligaciones de dinero. En efecto, según la tesis que se adopte con respecto a este difícil problema, podrían variar las respuestas en relación con la vigencia temporal de los artículos antes referidos.

Igualmente, el análisis de la teoría general de las obligaciones nos debe llevar a profundizar el tema de la autonomía del Derecho Tributario; ya que, tradicionalmente, se ha sostenido que la obligación tributaria es la que le otorga al Derecho Tributario su autonomía con respecto a otras ramas del Derecho. Por ello, es necesario investigar la influencia que podría tener la teoría general de las obligaciones sobre la obligación tributaria en particular.

Finalmente, este trabajo se ocupará de la vigencia temporal de los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario, los cuales rezan así:

Artículo 59:

"La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

Parágrafo único: En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria".

Artículo 60:

"El artículo anterior es también aplicable a las deudas del Fisco resultantes del pago indebido del tributo y sus accesorios y sanciones.

En tal caso, los intereses se liquidarán a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente, o en su caso, de la notificación de la demanda".

II) ASPECTOS RELEVANTES DE LA TEORÍA GENERAL DE LAS OBLIGACIONES:

1) Las obligaciones pecuniarias y las obligaciones de valor

La doctrina ha distinguido entre las obligaciones de dinero, o pecuniarias y las obligaciones de valor. Las primeras son aquéllas que no sólo nacen como obligaciones pecuniarias sino que se cumplen mediante la transmisión de la propiedad de una determinada suma de dinero. Se dice que el dinero se halla in obligatione et in solutione.

Las obligaciones de valor son aquéllas que no nacen como obligaciones pecuniarias, sino que se refieren a un determinado valor, distinto del dinero. Sin embargo, no se extinguen mediante un pago en especie, sino transmitiendo la propiedad de una cantidad de dinero. Las obligaciones de valor presentan así un doble aspecto temporal: en primer lugar, nacen como obligaciones referidas a un valor; posteriormente, ese valor es transformado en una cantidad de dinero, cambiando el objeto de la obligación, por lo que ésta se transforma en una obligación de dinero. En el caso de las obligaciones de valor, se dice que el dinero no se encuentra in obligatione pero sí in solutione.

Según James - Otis Rodner:

"...La obligación de dinero es la obligación de transmitir un valor representativo de dinero, la cual se cumple transmitiendo exactamente una cantidad idéntica de múltiplos y submúltiplos de la obligación debida (el dinero es el objeto mismo de la obligación)" (03).

El mismo autor define las obligaciones de valor como:

"...aquéllas cuyo monto está referido a un valor no monetario pero que se cumplen mediante el pago de una suma de dinero. En la obligación de valor, lo debido en el momento de nacer la obligación no consiste en una determinada cantidad de dinero, sino en un valor" (04).

A las deudas de dinero se le aplica al principio nominalístico previsto en el artículo 1.737 del Código Civil que reza así:

"La obligación que resulta del préstamo de una cantidad de dinero, es siempre la de restituir la cantidad numéricamente expresada en el contrato.

En caso de aumento o disminución en el valor de la moneda, antes de que esté vencido el término del pago, el deudor debe devolver la cantidad dada en préstamo, y no está obligado a devolverla sino en las monedas que tengan curso legal al tiempo del pago".

2) La deuda tributaria ¿es una deuda de dinero o de valor?.

Para responder a esta pregunta, es preciso indagar, cuál es en primer lugar, la naturaleza jurídica de la obligación tributaria.

La obligación tributaria es una obligación de dar, es decir, de transmitir la propiedad de bienes. La doctrina extranjera se ha preguntado si el objeto de la prestación tributaria es necesariamente una suma de dinero, como sucede generalmente, o si, por el contrario, puede tener por objeto bienes distintos del dinero. Algunos autores sostienen que necesariamente el objeto de la prestación debe consistir en una suma de dinero.

Sin embargo, autorizada doctrina, tal como la de Héctor B. Villegas, opina que:

"... Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, el hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de determinado país no disponga lo contrario..."(05)

En igual sentido se pronuncia Fernando Sainz de Bujanda, cuando afirma:

"El objeto de la prestación tributaria es, por regla general, una suma de dinero. Pero, en cuanto a la Ley 13/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, prevé la posibilidad del pago de las deudas tributarias correspondientes a los Impuestos sobre Sucesiones, Patrimonio y Renta mediante la entrega de bienes que formen parte de dicho patrimonio, hay que aceptar la posibilidad de que las prestaciones tributarias tengan por objeto, en estos casos, bienes distintos de dinero" (06).

En Venezuela, a mi juicio no existe ningún impedimento para que la obligación tributaria pueda ser pagada por medio de la transmisión de la propiedad de bienes distintos del dinero. Sin embargo, para que ello pueda suceder es necesario que la Ley lo permita expresamente y que el Fisco acepte dicha forma de extinción de la obligación. Como ejemplo de ello, en nuestra legislación tributaria, tenemos el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el cual permite, en los casos de herencias constituidas por objetos de arte o colecciones valiosas, la posibilidad para el deudor de liberarse de la obligación tributaria transmitiendo la propiedad de dichos bienes, en lugar del dinero, "a juicio del Ejecutivo Nacional". Igualmente, la Ley de Hidrocarburos, en su artículo 41, permite determinar al Ejecutivo Nacional la forma de pago, es decir, si se hará "en especie o en efectivo".

En este sentido, es importante observar que el artículo 38 del Código Orgánico Tributario, después de enumerar los medios de extinción de la obligación tributaria, en su Parágrafo Único señala que las leyes especiales podrán establecer otros medios de extinción de la misma. Una de las posibilidades que queda abierta para extinguir las obligaciones es la dación en pago, que consiste en un acuerdo entre el acreedor y el deudor por medio del cual se permite realizar el pago mediante entrega de un objeto distinto al objeto debido. De una interpretación a contrario del artículo 1290 del Código Civil se desprende la posibilidad de la dación en pago como medio de extinción de las obligaciones tributarias.

Sin embargo, con excepción de algunos casos exepcionales, la regla general es que la obligación tributaria se paga mediante la entrega de una suma de dinero, como se analizará a continuación.

El Código Orgánico Tributario no nos suministra expresamente una definición de las obligaciones tributarias, pero de algunas de sus disposiciones se desprende que considera la obligación tributaria como una obligación de dinero. En efecto, los artículos 59 y 60 de dicho Código se refieren a intereses moratorios y compensatorios, y a la actualización monetaria de la deuda tributaria, lo cual implica necesariamente que se considera la deuda tributaria como una deuda de dinero, ya que sobre las deudas de valor no corren intereses, por una parte; y, por la otra, la actualización monetaria no es necesaria en relación con las deudas del valor, sino a partir del momento en que éstas se liquidan, transformándose en obligaciones de dinero, tal como lo señala la doctrina en forma unánime.

Asimismo, del artículo 123 del Código Orgánico Tributario se desprende claramente el carácter pecuniario de la obligación tributaria en Venezuela, al establecer lo siguiente:

"Los montos de base imponible y de los créditos y débitos de carácter tributario que determinen los sujetos pasivos o la Administración Tributaria, en las declaraciones juradas y planillas de pago de cualquier naturaleza; así como las determinaciones que efectúe la Administración Tributaria por cualquier obligación por concepto de tributos, actualización monetaria, intereses o sanciones, y la resolución de los recursos y sentencias, se expresarán con aproximación a la unidad monetaria de un bolívar en más o en menos.

A tal efecto, si la cantidad de céntimos es igual o superior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata superior y si fuera inferior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata inferior".

En mi opinión, hay que hacer las siguientes consideraciones con respecto a la obligación tributaria:

A) En primer lugar, se trata de una obligación cuya fuente es la Ley, tal como se desprende del encabezamiento del artículo 14 del Código Orgánico Tributario, así como del artículo 35, ejusdem.

B) La última reforma del Código Orgánico Tributario introdujo en su artículo 229 la figura de la unidad tributaria, que es un parámetro que variará con la inflación. Igualmente, el único aparte del citado artículo indica que los montos de dinero fijados en las distintas leyes tributarias quedan convertidos en su equivalente de unidades tributarias o fracciones de las mismas.

C) Por otra parte, la obligación tributaria nace al producirse el hecho imponible, es decir, el hecho generador previsto en la Ley para que nazca el derecho de crédito a favor del Fisco. La determinación tributaria no es más que un acto de verificación de la existencia y cuantía de un crédito tributario o de su inexistencia, tal como lo establece el artículo 116, también ejusdem.

D) En consecuencia, para determinar la naturaleza de la obligación tributaria cabe distinguir entre el período anterior a la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 y el posterior a su entrada en vigencia:

a) En el primer caso, una vez producido el hecho imponible, si éste consiste en un enriquecimiento o ingreso de cantidades de dinero en el patrimonio del contribuyente, en el mismo momento de obtenerse ese enriquecimiento o ingreso se produce el hecho imponible y la alícuota que debe aplicarse a dicho enriquecimiento o ingreso, previsto en la Ley respectiva, determina la cantidad de impuesto a pagar, tratándose claramente en dicha hipótesis de una obligación pecuniaria.

Sin embargo, el enriquecimiento, ingreso u otro elemento considerado por la Ley para calcular el tributo a pagar, puede ser un bien distinto del dinero, como por ejemplo los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en especie por actividades económicas realizadas en el país, o bienes situados en el país, tal como lo preveía el artículo 1º de la Ley de Impuesto Sobre la Renta derogada (igualmente lo prevé la ley actual) o los enriquecimientos provenientes de transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por acto entre vivos, cuando los bienes transmitidos son bienes o derechos distintos del dinero. También algunos tributos aduaneros se calculan sobre el valor de las mercancías, etc.

Ahora bien, de acuerdo con cierta doctrina, las cláusulas contractuales de valor crean obligaciones de valor (07). Si se admite dicho planteamiento, en este caso particular de enriquecimientos en especie, debió considerarse, bajo el imperio del Código Orgánico derogado, a la obligación tributaria como una obligación de valor. En efecto, el objeto que servía de medición para la determinación del monto de la obligación tributaria era distinto del dinero, tratándose de una obligación de valor. No obstante lo anterior, considerar en esta hipótesis a la obligación tributaria como obligación de valor carece de interés práctico, por las siguientes razones: la obligación tributaria surge cuando se produce el hecho imponible y la determinación no es más que un acto de verificación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Por consiguiente, debe inferirse que la determinación no tiene más que un efecto declarativo y no constitutivo. Por lo tanto, si bien es cierto que, con motivo de la determinación, se le atribuye valor a los bienes distintos del dinero que han sido objeto del enriquecimiento del contribuyente, dicha determinación no hace más que declarar la cuantía de la obligación tributaria, obligación ésta que nace al ocurrir el hecho imponible. Es decir, que en este caso, aún cuando desde el punto de vista teórico se trata de una obligación de valor, en el mismo momento en que nace se transforma en una obligación de dinero, por lo cual desde el punto de vista práctico es inútil considerarla una obligación de valor.

b) Después de la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto el parámetro que se utiliza para el cálculo del monto de los tributos a pagar es la unidad tributaria, es decir, un valor, todas las obligaciones tributarias son obligaciones de valor. Sin embargo, sigue siendo válido el planteamiento anterior de que, a los efectos prácticos, su tratamiento debe ser igual al de las obligaciones pecuniarias, por las razones antes comentadas.

3) El principio nominalístico:

Según el principio nominalístico, contenido en el artículo 1.737 del Código Civil, antes transcrito, se desprende que el deudor de sumas de dinero, se libera entregando el mismo número de unidades monetarias que debe cuando nace la obligación, sin que tenga ninguna relevancia la perdida del valor adquisitivo de la moneda.

A dicha disposición legislativa hay que sumarle la contenida en el artículo 1.277 ejusdem, que reza así:

"A falta de convenio en las obligaciones que tienen por objeto una cantidad de dinero, los daños y perjuicios resultantes del retardo en el cumplimiento consisten siempre en el pago del interés legal, salvo disposiciones especiales.

Se deben estos daños desde el día de la mora sin que el acreedor esté obligado a comprobar ninguna pérdida".

Según esta disposición legal, entendida en su interpretación tradicional, el acreedor sólo puede reclamar el interés legal para resarcirse de los daños y perjuicios causados por la mora del deudor, a partir del momento en que se produce la mora. Dicho interés legal, en las obligaciones civiles, es el tres por ciento anual (artículo 1746 del Código Civil).

Se ha debatido en la doctrina sobre si puede o no el acreedor exigir daños y perjuicios adicionales a los establecidos en el artículo 1.277 del Código Civil. Según la interpretación tradicional de dicho texto legal, muchos autores han señalado que no es posible. En Venezuela, autores como Gert Kummerov, José Alberto Zambrano Velazco, Víctor Pulido Méndez y otros son de esa opinión.

Otros autores, como José Melich Orsini, Enrique Lagrange, James-Otis Rodner y Luis Angel Gramcko, son de la opinión que el acreedor puede exigir el pago de cantidades de dinero adicionales a los simples intereses moratorios previstos por la ley, en la hipótesis de depreciación de la moneda.

James-Otis Rodner, en su antes citado libro "El Dinero, la Inflación y las Deudas de Valor", expone con claridad las distintas teorías que se han esgrimido para justificar dicha posibilidad, tales como lo que dicho autor denomina "el valorismo post-mora", la interpretación de los intereses legales como intereses reales, el mayor daño, y la teoría del riesgo.

Se podrían dividir dichas teorías en dos grupos:

A) El primero está conformado por la tesis de Luis Angel Gramcko, luego adoptada por la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, según la cual el principio nominalístico deja de tener vigencia una vez ocurrida la mora del deudor.

En efecto, la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, en un fallo del 30 de septiembre de 1992 (caso Inversiones Franklin & Paúl, S.R.L. Vs. Rómulo Osorio Montilla), con ponencia del doctor Aníbal Rueda, expuso lo siguiente:

"...Este principio nominalista, anteriormente señalado, enseña que las deudas de dinero deben ser pagadas en la cantidad que aparezca como debida, independientemente de su valor para el momento del pago, tal como está concebida en el artículo 1.737 del Código Civil.

Sin embargo, un análisis detallado del referido precepto sustantivo, refleja una atenuación en cuanto a la circunstancia de que el deudor entre en mora, en el cumplimiento de sus obligaciones.

En efecto, la disposición citada, consagra la hipótesis de que el aumento o disminución en el valor de la moneda, no incide ni influye en la obligación contraída si ocurre antes de que esté vencido el término de pago; empero, por interpretación a contrario, si la variación en el valor de la moneda en que se va a pagar la obligación ocurre después de la fecha a tiempo establecido, es posible el ajuste que establezca el equilibrio roto por el aumento o disminución en el poder adquisitivo de la misma.

Este criterio es sostenido por la doctrina extranjera, especialmente la colombiana y la argentina, coincidentes en considerar que una vez que el deudor de una obligación dineraria entre en mora, ésta se convierte en una deuda de valor.

El examen del precepto en comento abre la posibilidad de aplicar el método indexatorio, aún en aquellos casos de deudas dinerarias, siempre que el deudor haya entrado en mora...".

B) El segundo grupo lo conforman las teorías según las cuales los daños y perjuicios a que tiene derecho el acreedor por la mora del deudor son mayores al simple interés legal del tres por ciento (3%), previsto en el artículo 1746 del Código Civil.

Estas teorías se dividen a su vez en dos subgrupos:

a) Aquéllas que consideran que el acreedor tiene derecho al resarcimiento del mayor daño sufrido como consecuencia de la mora del deudor, aplicándose las reglas ordinarias de responsabilidad civil (José Melich Orsini, Enrique Lagrange), debiendo probar el acreedor, entre otras cosas, el daño sufrido.

b) Aquéllas que consideran que el mayor daño debe necesariamente consistir en la aplicación de la actualización monetaria para corregir la pérdida del valor adquisitivo de la moneda.

En este sentido, James-Otis Rodner señala lo siguiente:

"Una forma moderna y -en nuestra opinión- correcta de resolver los problemas que puede causar la inflación en el caso de los retardos en el cumplimiento de obligaciones pecuniarias, es el de conceptualizar las tasas de interés legal (previstas en la ley), como tasas de interés reales y no tasas de interés nominales...

Si el deudor está obligado a indemnizar al acreedor una tasa de interés legal equivalente a una tasa real positiva, el acreedor recibirá como compensación por el retardo, una suma equivalente al efecto de la inflación más el interés previsto en la ley;..." (08).

Pedro Nikken fundamenta una tesis distinta, llegando a un resultado semejante. Dicho autor considera que el dinero se comporta como un cuerpo cierto al sufrir el deterioro causado por la inflación y, de conformidad con una interpretación de las disposiciones del Código Civil con respecto a la pérdida y deterioro de la cosa debida, especialmente de los artículos 1277, 1344 y 1293, concluye que la mora del deudor de una obligación pecuniaria traslada el riesgo de la depreciación al propio deudor moroso.

Textualmente, el referido autor sostiene lo siguiente:

"En conclusión, el deterioro del valor real de la moneda ocurrido mientras el deudor está en mora representa un daño al acreedor, que es consecuencia del incumplimiento del deudor y que se traduce en el deterioro de la cualidad esencial de la cosa debida, que es su poder adquisitivo. El restablecimiento de la situación jurídico-económica infringida no puede alcanzarse sino a través de una corrección monetaria que permita al acreedor recuperar el valor real de lo debido en términos idénticos a los que hubiera obtenido si el deudor hubiera cumplido puntualmente con su obligación. Esa corrección monetaria, en consecuencia, es el vehículo para el resarcimiento del daño causado por el incumplimiento, y en nada afecta al principio nominalista, al ser ejecutadas tal como han sido contraídas, no pueden generar ajustes por razones inflacionarias que no hayan sido contemplados en el contrato" (09).

Finalmente, según el citado autor, el acreedor no tiene la carga de probar el daño.

Si se aplica cualquiera de las teorías antes mencionadas, sería posible, después de la mora del deudor, actualizar el monto de las deudas dinerarias en general, lo cual podría tener influencia con respecto a las deudas tributarias.

4) ¿Qué es la mora?

Según Eloy Maduro Luyando:

"La mora se caracteriza por ser un incumplimiento de naturaleza temporal y culposo" (10).

Más adelante, el referido autor, señala las condiciones para que exista mora del deudor, a saber:

1) "La obligación debe ser valida, cierta, líquida y exigible".

2) "El cumplimiento de las obligaciones debe ser posible".

3) "Es necesario un retardo injustificado e imputable al deudor".

4) "Es necesaria la interpelación" (11).

5) La mora tributaria.

El artículo 1.269 del Código Civil señala que si la obligación es de dar o de hacer (la obligación tributaria principal es de dar) el deudor se constituirá en mora por el sólo vencimiento del plazo establecido en la convención. Trasladado dicho principio a una obligación legal, como es la obligación tributaria, el contribuyente o deudor tributario se constituirá en mora una vez transcurrido el plazo establecido por la Ley, tal como lo establece el artículo 40 del Código Orgánica Tributario, el cual estatuye lo siguiente:

"El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación..."

Por lo tanto, si el pago no se efectúa en dicha oportunidad, el contribuyente pasa a estar en mora, sin necesidad de interpelación.

En este sentido es conveniente citar la opinión de José Melich Orsini:

"...La verdad, sin embargo, es que parece razonable admitir que el término legal produzca los mismos efectos en el campo de la responsabilidad civil que el término convencional en aquellos casos en que, por alguna razón de interés público, no sea posible concebir la tolerancia o anuencia del acreedor al no cumplimiento inmediato, como ocurre con la obligación de pagar aquellos impuestos ciertos y líquidos que tienen vencimientos determinados o establecidos en las leyes u ordenanzas, pues la afectación de las obligaciones tributarias a la atención de los servicios públicos y la imposibilidad lógica de concebir la interrupción de éstos, excluye toda idea de tolerancia..." (12).

En mi opinión, no obstante los términos incorrectos utilizados por el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la mora del contribuyente o responsable tributario se produce, como se dice ut supra, por el simple transcurso del plazo para pagar la obligación tributaria sin que el pago haya tenido lugar. En efecto, en virtud de la previsión del artículo 116 del Código Orgánico Tributario, la cuantía de la deuda tributaria queda fijada en el momento de la ocurrencia del hecho imponible, pues el acto o los actos de determinación tributaria tienen efecto declarativo. Por lo tanto todos los requisitos para la constitución de la mora del contribuyente o responsable quedan cumplidos con el simple transcurso del plazo para pagar el tributo.

6) Actualización monetaria de las deudas pecuniarias:

A) José Luis Aguilar, con respecto a dicho problema, expone lo siguiente:

"...Establecida esa distinción, creemos que la adecuada solución de los problemas exige que el propio legislador consagre la tesis de que el rechazo del principio nominalista en períodos de inflación, lejos de contrariar la tradición del derecho de los contratos, no es sino consecuencia de las normas vigentes (C.Civ., arts. 1.159 y 1.160), que establecen la fuerza obligatoria de los contratos, el deber de cumplirlos de buena fe y el hecho de que no sólo obligan a cumplir lo expresado en ellos sino a todas las consecuencias que se derivan de los mismos según la equidad.

No tenemos dudas sobre la tesis. Aceptar el nominalismo en esas condiciones es atender a la intención de las partes sólo de manera formal o aparente, ya que se permitirá al deudor de una obligación pecuniaria liberarse mediante un pago puramente ilusorio. En efecto, el pago sería de una suma que apenas tiene una fracción del valor adquisitivo que tenía en el momento que se expresó la voluntad real de las partes, o sea, cuando al celebrar el contrato se fijó una suma determinada que entonces tenía un poder adquisitivo superior al que tiene cuando llega la época de pago.

Como ya enseñaba Savigny, en los contratos donde se pacta una obligación pecuniaria lo que realmente interesa a las partes no es la cantidad de unidades monetarias fijadas sino el poder adquisitivo, que representa esa suma. Podrá replicarse que si es así, lo procedente sería aclararlo en el contrato para garantizarse frente a la depreciación monetaria; pero lo cierto es que, en períodos de estabilidad de la moneda, sobre todo si son largos, no se siente esa necesidad, precisamente porque el nominalismo corresponde a la realidad.

Sin necesidad de exponer los argumentos que demuestran que esa intención es también la intención del deudor, no cabe duda razonable de que, en la común intención de las partes, la cualidad esencial de una obligación pecuniaria es el poder adquisitivo de la suma fijada, rasgo característico que diferencia el dinero de otras cosas que pueden ser objeto de contrato..." (13).

Sin embargo, el referido autor termina concluyendo que es necesaria una reforma legislativa, por el principio nominalístico establecido en el artículo 1.737 del Código Civil.

Comparto la idea del citado autor de que lo esencial en las obligaciones pecuniarias es el valor adquisitivo del dinero y que la aplicación de los principios generales del derecho antes mencionados deberían llevar a preservar dicho poder adquisitivo. Sin embargo, no estimo que para ello sea necesario realizar una reforma legislativa.

En efecto, además de las razones esgrimidas por dicho autor, hay que tomar en cuenta el artículo 4° del Código Civil, que reza así:

"A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho".

Parecería que, haciendo una interpretación adecuada de la Ley, no podría llegarse a la conclusión de que, en caso de mora en el pago de las obligaciones de dinero, los únicos daños y perjuicios a los que tendrá derecho el acreedor serán los intereses legales, ya que la intención del legislador nunca puede haber sido la de perjudicar al acreedor por la mora del deudor, sobre todo si se toma en cuenta un hecho indudable de la economía venezolana actual: la inflación.

Además de lo expresado, existen otros principios, como el de la integridad de la reparación de los daños y perjuicios, consagrado en el encabezamiento del artículo 1.185 del Código Civil, así como el de que nadie puede enriquecerse sin causa en perjuicio de otra persona, previsto en el artículo 1.184 ejusdem, que resultan aplicables al presente caso. En la hipótesis planteada, si no se acoge la posibilidad de actualizar monetariamente la deuda de dinero, el deudor moroso se enriquecería en perjuicio del acreedor, permitiéndose una evidente injusticia. En este sentido, Pedro Nikken afirma:

"...No existe razón ni principio alguno en nuestra legislación que autorice a interpretar una norma establecida para determinar la responsabilidad nacida en un hecho ilícito patrimonial, como es el retardo en el cumplimiento, en contra del interés del lesionado. Lo razonable, por el contrario, es interpretarla como una norma establecida en su favor, puesto que lo habilita para reclamar intereses moratorios sin que "esté obligado a comprobar ninguna pérdida" (C:C:, art. 1.277, ap. único). No puede ser ése el instrumento que faculte al deudor para causar impunemente daños mayores y de paso, para obtener un enriquecimiento injusto, ni el obstáculo que impida al acreedor lesionado reclamar los perjuicios que haya padecido por obra del incumplimiento de su contraparte" (14).

Por otra parte, el artículo 1.277 del Código Civil, como lo han señalado algunos autores, entre ellos Enrique Lagrange, debe considerarse como un mínimo establecido por la Ley y no como un máximo y un mínimo (15).

Asimismo, interpretar el artículo 1.277 del Código Civil en forma absoluta, iría en perjuicio de la justicia, estableciendo una discriminación entre las deudas pecuniarias y las deudas de valor.

Adicionalmente, el principio del nominalismo consagrado, según la doctrina tradicional, por el artículo 1.737 del Código Civil, no puede interpretarse en forma absoluta. En efecto, la regla prevista en dicho artículo fue inicialmente concebida para el mutuo dinerario y luego la doctrina amplió su alcance para incluir todas las obligaciones pecuniarias, incluso las obligaciones legales, como las tributarias. Sin embargo, aun cuando algunos autores consideran que dicho artículo es una norma de protección de la moneda (16), en realidad no hay que olvidar el origen más modesto de la disposición. Además, la referida norma, tal como lo ha señalado la jurisprudencia de la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia, parcialmente transcrita ut supra, parece prever una limitación a la aplicación de dicho principio. En efecto, el único aparte de dicho artículo señala que el aumento o disminución del valor de la moneda, antes del vencimiento del término del pago, no tiene consecuencia alguna, y que el deudor debe devolver la misma cantidad recibida en préstamo. Sin embargo, puede inferirse de dicha norma que, si el vencimiento ocurre, no se aplica el principio nominalístico.

Enrique Lagrange critica la posibilidad de interpretación a contrario de dicho artículo (17). Pero, aunque se considere no procedente una interpretación a contrario, sí podría pensarse que la mención del vencimiento de la obligación se refiere al límite de dicho principio, es decir, que éste únicamente rige hasta el vencimiento del término para pagar la obligación; y que, en consecuencia, después de dicho vencimiento, pasan a aplicarse todos los otros principios antes mencionados, de justicia, equidad, y buena fe en el cumplimiento de las obligaciones, y de equilibrio económico entre las partes.

En efecto, puede considerarse que la vigencia del principio nominalístico, antes del vencimiento del plazo para cumplir la obligación, se debe a un criterio de seguridad jurídica dada a las partes con la finalidad de que sepan a ciencia cierta qué cantidad de dinero deberá pagar el deudor para cumplir su obligación. Sin embargo, una vez vencido dicho plazo, el criterio de seguridad jurídica adquiere menor relevancia y cede el paso a los demás principios antes mencionados.

Francesco Messineo, en este sentido, afirma:

"5 bis. f) La importancia del daño queda aumentada si se trata de mora respecto de deuda expresada en moneda, cuando -durante la mora- disminuya el poder de adquisición de la moneda. Debe aumentar, en proporción, la medida del resarcimiento; ésto, en derogación al principio nominalístico (Cfr. parágrafo 112, n. 2 bis), pero siempre que concurran todos los requisitos para que pueda decirse que el deudor está en mora y siempre que no se haya establecido convencionalmente la medida de los intereses moratorios (art. 1224, parágrafo).

El mayor daño depende, aquí, de la circunstancia de la desvalorización de la moneda en la cual debe efectuarse el pago; después del vencimiento, el riesgo de la desvalorización y del dismuinuido poder de adquisición de la moneda como aspecto de la perpetuatio obligationis (infra, n.6) debe gravar sobre el deudor en mora.

Debe observarse, sin embargo, que el derecho al resarcimiento del daño de mora, en las deudas pecuniarias, que sea agravado por la desvalorización monetaria, tiene un fundamento diverso del relativo al daño resarcible en caso de deuda de moneda que tenga valor intrínseco, o de moneda extranjera, y del dependiente de incumplimiento radical.

En el caso de mora en el cumplimiento de deuda monetaria, expresada en moneda nacional, el fundamento debe buscarse en aquel "mayor daño" a que se refiere el parágrafo del art. 1224, en el que la desvalorización monetaria es hecho concurrente con la mora; de aquí, la derogación al principio nominalístico. En el caso de deuda de moneda que tenga valor intrínseco o de moneda extranjera, el fundamento debe buscarse en el parágrafo del art. 1280 y en el art. 1278 (retro, parágrafo 112, ns. 2 bis y 3); y, en el caso de incumplimiento radical, está en el principio, no directamente codificado, pero igualmente válido, según el cual el resarcimiento del daño por incumplimiento debe ser integral, de manera que restaure por entero el patrimonio del perjudicado (retro, parágrafo 115, n. 5 ter)" (18).

B) Ahora bien, una vez establecido lo anterior, es preciso considerar el tratamiento que debe darse a la actualización monetaria. ¿Deben seguirse los principios ordinarios de responsabilidad civil, a saber que debe existir culpa por parte del deudor, un daño causado así como una relación de causalidad entre culpa y daño? ¿O debe actualizarse automáticamente el monto de la deuda pecuniaria, fundamentándose en los índices de inflación que publica el Banco Central de Venezuela?

Algunos autores, como Enrique Lagrange (19) y José Melich Orsini (20) propugnan la primera tesis.

En mi opinión, debe actualizarse automáticamente, sin necesidad de comprobar daño ni culpa alguna, en virtud de que el daño sufrido por el acreedor, en épocas de inflación, es la pérdida del valor adquisitivo de la moneda. En efecto, la inflación es un hecho notorio, que no necesita prueba, a tenor de lo dispuesto en el aparte único del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil. Verificar en cada caso concreto qué destino productivo pudo haberle dado el acreedor al dinero si el deudor le hubiera pagado a tiempo o en qué gastos adicionales tuvo que incurrir por la falta de pago oportuno es además de casi imposible verificación y le acarrearía al acreedor una carga probatoria titánica. En efecto, el trabajador que no ha recibido el pago de obligaciones legales concretas de su empleador ¿debería demostrar en qué hubiera gastado el dinero si lo hubiera percibido? ¿debería probar que no pudo comprar alimentos o ropa y a qué precio? En el supuesto del inversionista ¿debería comprobar qué inversiones habría podido hacer? ¿A qué interés hubiera podido colocar el dinero, etc.? En el caso de las obligaciones tributarias ¿el Fisco debería demostrar mediante experticia qué proporción de los gastos adicionales efectuados se debió a la morosidad de cada contribuyente? ¿Habría que revisar la Ley de Presupuesto? Evidentemente, no. El hecho objetivo de la pérdida del poder adquisitivo del dinero es suficiente, sin que requiera probarse nada adicionalmente. Con independencia de la naturaleza de la inversión, gasto u otra erogación que hubiera podido realizar el acreedor, en todos los casos la moneda utilizada valdría menos.

III) AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

1) Doctrina:

A) Antonio Berliri, al analizar dicho tema, hace las siguientes consideraciones:

"Mucho se ha escrito, quizá demasiado, para dilucidar si el Derecho financiero en general, y el tributario en particular, son Derechos autónomos, especializados o particulares, o si, por el contrario, no son sino una parte del Derecho administrativo. Problema que ya de por sí tiene una importancia limitada, al igual que todos los de su género, pero que todavía aparece tanto menos grave cuando se piensa que todos aquéllos que se han ocupado del mismo, autonomistas o antiautonomistas, están de acuerdo sobre los dos únicos puntos que podían presentar un interés real y sustancial, es decir:

a) Que el Derecho financiero y el tributario no constituyen en ningún caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, una especie de ordenamiento jurídico de por sí, toda vez que, dada la unidad del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autónoma, está necesariamente ligada a todas las demás con las cuales forma un todo único inescindible. Exactamente escribe D' Amelio que "la autonomía de una rama del Derecho nunca puede romper, y ni siquiera agrietar, el concepto unitario del Derecho mismo. La máxima de uno universo iure constituye verdad fundamental y puede considerarse una de las conquistas definitivas del espíritu humano. Indica que la autonomía es a la unidad como los radios a la esfera. De tal suerte de que aquélla no supone desintegración sino parte del todo. De donde deriva que la autonomía de una rama del Derecho no puede excluir ni ignorar a las demás, también autónomas, de las cuales necesita para vivir". Y más adelante, precisa aún más explícitamente que "ningún autonomista ha afirmado que el Derecho financiero deba vivir desligado a toda otra disciplina, en un aislamiento desolador, y ninguno ha negado la quaedam cognatio a la que hemos aludido al principio de nuestro razonamiento".

b) Que existen principios generales de Derecho financiero y tributario a los que debe recurrirse para la interpretación y la integración de las normas correspondientes, y esto tanto si se admite la autonomía de aquel derecho como si se la niega" (21).

B) Dino Jarach, llega a una conclusión similar al indicar:

"...Con esto se pone en evidencia la inseparabilidad del derecho tributario del sistema general del derecho, aunque se admita la autonomía estructural del derecho tributario material y una autonomía objetiva, científica y didáctica de todo el derecho tributario.

En lo que se refiere al derecho tributario material, la misma relación tributaria principal es, como veremos pronto, una relación obligatoria que estructuralmente en nada difiere de las relaciones obligatorias del derecho privado..." (22).

C) Otro autor, Juan Carlos Luqui, opina que no existe autonomía del derecho tributario y señala lo siguiente:

"...lo que puede resultar inconveniente es que la insistencia de esa autonomía produce una especie de parcelamiento del conocimiento. En cuanto a la ciencia jurídica, dicho parcelamiento puede traer algunos inconvenientes. Al pretender aferrarse a la autonomía se olvida que, dentro del conjunto del ordenamiento jurídico, existen instituciones que no podrán ser alteradas so color (sic) de esa autonomía por ser principios de derecho común..." (23).

2) Conclusión:

De acuerdo con las opiniones transcritas, que comparto en su totalidad, aún cuando es indudable que la obligación tributaria presenta características propias, como por ejemplo, el hecho de que no sólo la obligación sino también su cuantía nace con el acaecimiento del hecho imponible (Artículo 116 del Código Orgánico Tributario), es imposible desligar el Derecho Tributario y, en particular, la obligación tributaria del derecho común; y, mucho menos, de la teoría de las obligaciones. Nuestro Código Orgánico Tributario, reconoce tal principio al afirmar, en su artículo 17, lo siguiente:

"En todo lo no previsto en este Título, la obligación tributaria se regirá por el derecho común, en cuanto sea aplicable".

Por consiguiente, de ser válida la conclusión sostenida en este trabajo, de que la mora del deudor, en el caso de las obligaciones de dinero, da derecho al acreedor de exigir la actualización monetaria, debido a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, dicha conclusión también será valida respecto a las obligaciones tributarias que, a los efectos prácticos, también son obligaciones de dinero, máxime cuando el acreedor de dichas obligaciones es el Estado u otro de los órganos estatales, y su finalidad es satisfacer alguna necesidad pública.

IV) Vigencia temporal de la Ley:

1) ¿Pueden aplicarse los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario a ejercicios fiscales anteriores a su entrada en vigencia?.

Como se dijo al inicio de estas notas, algunos tributaristas han sostenido que aplicar los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario a ejercicios fiscales anteriores al 1º de julio de 1994, es decir, antes de la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario, implicaría una aplicación retroactiva de la Ley.

Dicha posición se fundamenta, entre otras razones, en lo dispuesto por el artículo 9º del Código Orgánico Tributario, en

el sentido de que las leyes tributarias empezarán a regir a partir del vencimiento del plazo previo a su aplicación, que deberá fijarse en ellas; y, en defecto de dicho plazo, después de vencidos los sesenta días continuos siguientes a su promulgación. Igualmente, dicha posición se fundamenta en la regla según la cual, si se trata de tributos que se determinan o liquidan por períodos, las normas que afecten la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se haya iniciado después de la fecha de entrada en vigencia de la Ley. Según esta tesis, las normas sobre actualización monetaria previstas en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, se refieren a la cuantía de la obligación tributaria; y, por lo tanto, les sería aplicable lo previsto en el último aparte del artículo 9º ejusdem.

También se ha afirmado que la actualización monetaria a ejercicios fiscales anteriores al 1o. de julio de 1994 violaría el principio de legalidad tributaria y sería contraria al principio de certeza que debe existir en materia de tributos, ya que no todos los elementos principales o accesorios del tributo estarían previstos en la ley respectiva.

Sin embargo, si se sostiene, como es la opinión de este trabajo, que el acreedor de las obligaciones pecuniarias en general, y de las tributarias en particular, después de la mora del deudor, tiene derecho a exigir la actualización monetaria, debe llegarse a la conclusión de que los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario, en lo relativo a la actualización monetaria, no hacen más que reafirmar un principio general en materia de obligaciones pecuniarias, cuya vigencia no depende de la reforma del Código Orgánico Tributario, por lo cual la aplicación de dicho principio a ejercicios fiscales anteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario no sería retroactiva. En efecto, las disposiciones contenidas en los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario no serían necesarias para obtener el efecto antes mencionado, es decir, permitir el resarcimiento de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor debido a la pérdida del valor adquisitivo de la moneda, después de la mora del deudor de obligaciones pecuniarias. Dichas normas no vinieron a modificar la cuantía de las obligaciones tributarias sino sólo a constituir una reafirmación de un principio general del derecho de obligaciones, aplicable a las obligaciones tributarias en virtud de la unidad del Derecho, así como de todas las normas, principios e interpretaciones antes señalados.

No se trata de un aumento de la cuantía de la obligación tributaria sino de la consagración legal expresa del resarcimiento de daños y perjuicios al que tiene derecho el Fisco por el incumplimiento del contribuyente. La cuantía de la obligación tributaria no habría variado. La actualización monetaria sería una reparación por daños y perjuicios, cuya naturaleza jurídica es distinta a la de la obligación tributaria y, por lo tanto, no le resultaría aplicable el último aparte del artículo 9° del Código Orgánico Tributario.

La anterior conclusión se hace aún más clara cuando se observa que el supuesto previsto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario se refiere a ajustes "...provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo...". También el artículo 121 ejusdem se refiere a la falta de presentación de declaración jurada del tributo y a la omisión de su pago, en cuyo caso se incluirá la actualización monetaria del mismo. Por consiguiente, en ambos casos, es el contribuyente quien tiene la carga de determinar y pagar la deuda tributaria; sobre él recae toda la responsabilidad del cumplimiento de la obligación tributaria. En el caso comentado se dan los supuestos señalados por José Melich Orsini para que se considere producida la mora:

"Si deseáramos resumir ahora todo lo dicho en una sola proposición, podríamos afirmar que la eficacia de la interpellatio (o de la llegada del dies que le sustituye en su caso) está supeditada a la existencia de un deber de cumplimiento a cargo del deudor que no necesite para actualizarse de ningún otro supuesto distinto de esa misma interpellatio o del advenimiento del dies. Sólo en esta situación puede hablarse con seguridad de una presunción de culpa a cargo del deudor, tal como la que caracteriza la situación de la mora. Es preciso tener en cuenta que este estado del deudor conlleva la certidumbre de que él tuvo efectivamente la posibilidad práctica de cumplir la obligación, liberándose así de todo deber a su cargo" (24).

Distinto es el problema de los intereses moratorios, consagrados por el encabezamiento del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, así como el de los intereses denominados "compensatorios" establecidos en el parágrafo único del referido artículo. En efecto, tratándose en el primer caso de una nueva manera de fijar los intereses moratorios y en el segundo de la imposición de unos intereses que no eran exigibles en el Código Orgánico Tributario derogado, debe seguirse lo señalado por el último aparte del artículo 9º del Código Orgánico Tributario, en el sentido de que deberán comenzar a calcularse a partir del "...primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley...".

2) ¿A partir de cuándo puede la Administración Tributaria calcular la actualización monetaria, así como los intereses establecidos en los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario?

A) La actualización monetaria:

Según el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en el supuesto de los ajustes por reparos de tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, una vez que quede firme el reparo, bien sea por decisión administrativa o jurisdiccional, o porque el sujeto pasivo acepte el reparo, se ordenará la actualización monetaria de la deuda, a partir del vencimiento del plazo establecido por la Ley o Reglamento para efectuar la autoliquidación y pago del tributo, hasta la fecha de la determinación de la corrección monetaria.

Para ello, se ajustará la cantidad adeudada, tomando en cuenta la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas (IPC) que haya publicado el Banco Central de Venezuela, en la fecha en que se determine la actualización monetaria y el índice mensual de precios al consumidor (IPC), en la misma área que corresponda al mes inmediato anterior a la fecha del vencimiento pautado para el pago de dicha obligación tributaria.

Igualmente, en el supuesto de determinación de oficio por falta de declaración jurada del contribuyente y omisión del pago del tributo, la Administración tributaria considerará como tributo exigible el último tributo declarado por el contribuyente, más la actualización monetaria sobre el mismo (Artículo 121 del Código Orgánico Tributario).

Por consiguiente, la actualización monetaria se realizará desde el momento en que se debió pagar el tributo y no se pagó, hasta el momento de la determinación de la actualización monetaria.

Es importante señalar que dichas disposiciones legales se refieren exclusivamente a tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo. Por lo tanto, si la determinación correspondiere a la Administración Tributaria no debería utilizarse dicho procedimiento. Quizás la razón de ello sea que, en dicho caso, se entendería que fue una causa extraña no imputable, es decir, el hecho de la víctima, la que causó el daño al sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria. En efecto, de conformidad con las reglas ordinarias de responsabilidad civil contractuales y extracontractuales (artículos 1.271 y 1.272 del Código Civil), la causa extraña no imputable excluye la responsabilidad civil. Por consiguiente, pienso que incluso en la hipótesis de la falta de pago oportuno de tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste puede demostrar que no pudo pagar debido a una causa extraña no imputable, no le sería aplicable la corrección monetaria.

B) Los intereses "compensatorios":

Los intereses denominados "compensatorios", del doce por ciento (12%) anual, comienzan a calcularse en la misma oportunidad que la actualización monetaria, es decir, a partir del momento en que debió pagarse el tributo y no se hizo, hasta el momento de la decisión judicial o administrativa que deje firme el reparo o ajuste. En realidad, se trata de intereses moratorios, ya que la mora del deudor ya se produjo, conforme se explica ut supra (ver Capítulo II, número 5 de este trabajo).

C) Los intereses moratorios:

Los intereses moratorios se causan por la falta de pago de la obligación tributaria; las sanciones y los accesorios, en el plazo previsto por la Ley o el Reglamento para ello. No es necesaria la interpelación por parte de la Administración Tributaria (lo que no es más que la aplicación general de la disposición establecida en el encabezamiento del artículo 1.269 del Código Civil). Se causan desde la fecha de su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda.

Este requerimiento de su causación a partir de su exigibilidad es de interpretación dudosa. En efecto, de acuerdo con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario derogado, no era necesario que la deuda tributaria fuese exigible. La razón de la inclusión de dicho requisito debe ser la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, transcrita en forma parcial a continuación. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 10 de agosto de 1993, con ponencia de la Dra. Josefina Calcaño de Temeltas, en el juicio de Manufacturera de Aparatos Domésticos S.A. (Madosa), ha sostenido que:

"La mora, según la Real Academia Española de la Lengua se conceptúa como " dilación o tardanza en cumplir una obligación, por lo común la de pagar cantidad líquida y vencida".

Así, al no existir un crédito representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.

Resulta, pues , evidente que la causación de intereses moratorios está en la falta de pago de los tributos exigidos por la ley, dentro de un plazo establecido. Por consiguiente, debe:

1) Tratarse de un crédito tributario líquido, es decir cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.

2) Fijarse un plazo para su pago, indicado de manera cierta en ese instrumento de pago.

3) Haberse notificado legalmente al sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pueda conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

4) Ser exigible el cumplimiento de esa obligación, es decir aquel plazo que le fue previamente concedido debe encontrarse vencido, bien porque transcurrió íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.

De manera que, como bien señala la recurrida, los intereses moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, lo cual no ocurrió en el caso de autos, por cuanto la Administración Tributaria procedió a calcular los intereses moratorios que pretendió cobrar a la contribuyente sobre crédito ilíquido, no exigible para el momento en que calcula dichos intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses moratorios..." (24).

No estoy de acuerdo con dicha decisión, pues creo que no era correcta bajo la vigencia del Código Orgánico derogado. En efecto, la deuda tributaria es exigible una vez transcurrido el plazo para pagarla, tal como se desprende del artículo 1269 del Código Civil y 40 del Código Orgánico Tributario (artículo 41 del Código de Orgánico derogado). Una cosa distinta a la exigibilidad de la deuda tributaria es el aspecto relacionado con la ejecución de los actos administrativos que, en principio, son de ejecución inmediata, tal como se desprende del artículo 8o. de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En materia tributaria, la intención del legislador fue que el contribuyente pudiese litigar en igualdad de condiciones con el Fisco; y, para ello, se estableció que la interposición del recurso tributario administrativo o judicial suspendía los efectos del acto administrativo impugnado. Ello no significa que la obligación tributaria no sea exigible, sino que el acto de determinación tributaria no es susceptible de ejecución. Por otra parte, si bien es justo que el contribuyente pueda discutir libremente con el Fisco la exactitud o no de los actos de determinación tributaria, también es justo que la interposición de recursos que son denegados total o parcialmente no perjudique al Fisco con respecto al monto por concepto de tributo que debe pagar el contribuyente al dictarse la decisión definitiva.

Por otra parte, autorizada doctrina pone en duda la validez del principio in illiquidis non fit mora. En este sentido, Francesco Messineo, afirma:

"Por el contrario, se ha abandonado, a los efectos de la mora, el otro requisito -ya tradicional- del carácter líquido (derivado de la ley 99, Dig. 50, 17), según el cual, in iliquidis non fit mora. Así se infiere de la circunstancia de que (como veremos inmediatamente), entre los casos en que el deudor incurre en mora de derecho, figura aquél en que la deuda deriva de acto ilícito, donde, de momento, falta el carácter líquido de la deuda de resarcimento. Por tanto, se debe considerar que no perjudica, a los fines de la mora, el hecho de que la deuda sea ilíquida.

Pero sobre el punto no hay unanimidad" (25).

A su vez, Gema Díez-Picazo Giménez sostiene que:

"Desde mi punto de vista, esta máxima no puede continuar siendo aplicada en sede de constitución en mora del deudor, sino que deberá ser tratada en relación a la responsabilidad contractual. O bien la deuda es absolutamente ilíquida y por tanto inexigible, en cuyo caso queda zanjada la cuestión, o bien la deuda es líquida aunque lo sea parcialmente y deberá decidirse si el deudor tenía o no los medios adecuados a su alcance para hacerla líquida. Esto quiere aproximar la idea de que la liquidez de la deuda debe ser enjuiciada desde el criterio de la imputabilidad o no del deudor por el incumplimiento. Los deudores no pueden seguir escudándose en el requisito de la iliquidez de la deuda para exonerarse de su responsabilidad cuando contaban con todos los medios para determinar su cuantía o cualidad. Deberán por lo menos haber intentado liquidarla o bien haber realizado un cumplimiento parcial de su obligación basándose en el conocimiento que tuvieran del montante base de su deuda. Será, por tanto, cuando se trate de la imputación del retraso al deudor cuando se analice el tema de la liquidez de la deuda"(26).

Finalmente, María Dolores Gramunt Fombuena defiende ideas semejantes. En efecto, según dicha autora:

"... Se entiende que un crédito es líquido cuando su montante es determinado o determinable mediante una mera operación aritmética de cálculo. Por el contrario, la iliquidez del crédito pecuniario supone que la pretensión crediticia se fundamenta sobre un crédito cuya cuantía ha de determinarse realizando la valoración monetaria de bienes o de efectos patrimoniales. De este modo, la falta de exigibilidad se fundamenta en la ignorancia razonable del deudor de cuánto se debe prestar...

... En cambio, no puede considerarse que el deudor incurra en mora cuando la liquidación del crédito deba ser realizada por el acreedor o un tercero, puesto que entonces el cumplimiento de la obligación se halla subordinado a un acto ajeno a él y sería injusto hacerle responsable.

La doctrina española también ha abordado el tema. En aquellos supuestos en que no se duda de la certeza del crédito pero se discrepa en la cuantía parece excesivo excluir absolutamente la posibilidad de constituir en mora al deudor, ya que la deuda puede ser indeterminada, pero existe y es exigible; por lo cual, deberá considerarse en mora al deudor reclamando en la medida en que reconozca deber. Esta apreciación puede enlazarse con la afirmación de Scaevola de que en ocasiones la falta de liquidez encierra una cierta culpabilidad, en el sentido de imputabilidad de dicha falta de liquidez al deudor, en cuyo caso, si bien el acreedor no puede constituir en mora al deudor, sí puede reclamar indemnización por los daños ocasionados, no por mora, sino por incumplimiento de la obligación de liquidar" (27).

No obstante lo anterior, me parece que la reforma del Código Orgánico Tributario, al incluir el requisito de que la obligación tributaria sea exigible, acogió la sentencia antes transcrita, considerando, erróneamente en mi opinión, que, por cuanto la interposición de los recursos administrativos o judiciales suspende la ejecución del acto recurrido, a tenor de lo pautado por los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario, en la hipótesis de haberse impugnado algún acto de determinación tributaria, la deuda tributaria no será exigible sino a partir de la decisión definitiva que ponga fin a dichos recursos, ratificando total o parcialmente el acto de determinación tributaria impugnado. También será exigible en el supuesto de haber transcurrido el plazo para pagar el tributo, sin que dicho pago se haya efectuado, o, si hubo un acto de determinación tributaria, sin que fuese impugnado oportunamente.

Por consiguiente, a diferencia de la actualización monetaria y de los intereses "compensatorios", los intereses moratorios se calculan desde la fecha de su "exigibilidad" hasta el pago efectivo.

3) Créditos de los contribuyentes con respecto al Fisco:

En dicho caso, se deben intereses compensatorios a partir de los sesenta días (60) de la reclamación del contribuyente o, si fuese el caso, de la notificación de la demanda, lapso durante el cual la Administración Tributaria deberá decidir sobre la reclamación del contribuyente, tal como lo establece el artículo 180 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, a partir de dicho plazo debe empezar el cálculo de la actualización monetaria, siguiendo los mismos principios establecidos en el parágrafo único del artículo 59, ejusdem.

Observamos que, en la hipótesis de las acreencias de los contribuyentes frente al Fisco, se da una excepción al principio de dies interpelat pro homine en el caso de las obligaciones de dar (art.1269), exigiendo el requisito de la interpelación y el transcurso de sesenta (60) días para su efectividad.

En la resolución o sentencia que decida sobre la solicitud de repetición de pago, deberá ordenarse el reintegro de las sumas de dinero adeudadas por el Fisco al contribuyente (incluyendo la actualización monetaria) y los intereses "compensatorios", tal como lo prevé el artículo 183 del Código Orgánico Tributario.

Con base a los mismos argumentos expuestos ut supra, la actualización monetaria sobre las deudas del Fisco derivadas del pago indebido del tributo, accesorios y sanciones, es aplicable a ejercicios anteriores a la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario del 1° de julio de 1994.

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, antes de ser reformada el 4 de julio de 1996, en el único aparte de su artículo 38, contenía una previsión parecida, cuando permitía la actualización monetaria de los "créditos fiscales" (que no son auténticos créditos fiscales, tal como se desprende del artículo 29 de dicha ley) en los casos de contribuyentes que todavía no generaban débitos fiscales.

Con respecto a los intereses moratorios, aplicando el mismo criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, empezarán a correr a partir del momento en que se haya dictado la decisión definitivamente firme, bien sea en sede administrativa o jurisdiccional, sobre la procedencia de la repetición de pago.

V) Conclusiones:

La materia tratada en el presente trabajo es sumamente compleja y controvertida. Está relacionada con temas difíciles, como lo son, entre otros, la naturaleza de la obligación tributaria y de la determinación tributaria, el principio nominalístico y las teorías para fundamentar los mayores daños en las obligaciones pecuniarias, la mora y la vigencia temporal de la ley.

Básicamente, en el análisis que precede se contraponen dos principios fundamentales del Derecho: la seguridad jurídica y la justicia. Mi interpretación se ha inclinado del lado de la justicia. Sin embargo, entiendo que en una materia como la tributaria, donde los principios de legalidad y certeza juegan un papel tan importante, existan otras interpretaciones posibles.

Las conclusiones que se desprenden del presente trabajo son las siguientes:

1) Algunas obligaciones tributarias eran consideradas de dinero y otras de valor antes de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994.

2) A partir de la entrada en vigencia de la reforma de dicha ley, todas las obligaciones tributarias son consideradas de valor.

3) La anterior conclusión no obsta para que, a los efectos prácticos, las obligaciones tributarias tengan el tratamiento de obligaciones de dinero.

4) En la hipótesis de mora del deudor en las obligaciones pecuniarias en general, y en las tributarias en particular, el acreedor tiene derecho a percibir daños y perjuicios causados por dicha mora.

5) Los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario pueden aplicarse a ejercicios fiscales anteriores al 1° de julio de 1994.

6) La actualización monetaria y los llamados intereses "compensatorios" corresponden a los casos de reparos en los supuestos de los tributos cuya determinación debe realizar el sujeto pasivo, o en la hipótesis de omisión de declaración y pago de tributos por el sujeto pasivo. Se calculan a partir del vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la fecha de la actualización. Si no se paga la obligación tributaria, desde esta última fecha correrán los intereses moratorios.

7) Los intereses moratorios corresponden a los casos de falta de pago del tributo, de las sanciones y de los accesorios, una vez que estos sean "exigibles", es decir, una vez transcurrido el plazo para efectuar la autoliquidación y pago del tributo, sin que ello ocurra; o una vez firme una decisión administrativa o judicial si se interpuso algún recurso y no se realizó el pago (en esta hipótesis se causarán primero la actualización monetaria y los intereses "compensatorios" y luego, si no se realiza el pago, los intereses moratorios); o una vez firme alguna decisión administrativa no recurrida. 

(01)    Leonardo Palacios Márquez. Revista de Derecho Tributario, Número 69, meses de octubre, noviembre y diciembre de 1995. pág. 82.

(07)    James - Otis Rodner, obra ya citada, pág 542.

(08)    James-Otis Rodner, obra citada, pág. 364.

(09)    Pedro Nikken,"Mora e Inflación", Revista de Derecho Público, No. 43, julio-septiembre 1990, pág. 22.

(10)    Eloy Maduro Luyando, Curso de Obligaciones, Derecho Civil III, Sexta Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Manuales de Derecho, pág. 110, Caracas, 1986.

(11)    Eloy Maduro Luyando, Obra ya citada, págs. 115 a 117.

(12)    Doctor José Melich Orsini, La Mora del Deudor en el Derecho Venezolano, Estudios de Derecho Civil, Pág. 205.

(13)    José Luis Aguilar, La Inflación y los Contratos que no la Prevén, publicado en la XIX Jornadas J.M. Domínguez Escobar, titulado Inflación y Derecho, pág. 42.

(14)    Pedro Nikken, obra ya citada, pág. 19.

(15)    Enrique Lagrange, "Retardo en el Cumplimiento de Obligaciones Pecuniarias y Depreciación de la Moneda", publicado en el libro "Efectos de la Inflación en el Derecho, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales pág. 353, Caracas, 1994.

(16)    Enrique Lagrange, obra ya citada, pág. 328

(17)    Enrique Lagrange obra citada, págs. 327-330.

(18)    Francesco Messineo, "Manual de Derecho Civil y Comercial", Tomo IV, págs. 340 y 341, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires.

(19)    Obra ya citada

(20)    José Melich Orsini, "La Inflación y la Mora", publicado en el libro "Inflación y Derecho", XIX Jornadas J.M. Domínguez Escobar, págs. 47-77, Barquisimeto, 1994.

(21)    Antonio Berliri, Principios de Derecho Tributario, pág. 19 y 20, Volumen I, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1964.

(22)    Dino Jarach, El Hecho Imponible, Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, pág. 47, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, Tercera Edición, 1982.

(23)    Juan carlos Luqui, La Obligación Tributaria, pág. 12, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1989.

(24)    José Melich Orsini, La Mora del Deudor en el Derecho Venezolano, pág. 238.

(25)    Francesco Messineo, obra citada, Tomo IV, pág. 337.

(26)    Gema Díez-Picazo "La Mora y la Responsabilidad Contractual", pág. 46, Editorial Civitas, S.A., 1.996.

(27)    María Dolores Gramunt Fombuena, "La Mora del Deudor en el Código Civil", págs 19 y 22, José María Bosch Editor, S.A., Barcelona, 1993.