El artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta al determinar los sujetos pasivos sometidos al régimen impositivo que dicha Ley prevé, señala en su Parágrafo Tercero lo siguiente:

"Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

b) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50 %) del total de tales operaciones o actividades.

En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico. posea la mayor proporción del capital o realice la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes."

Es claro que la norma así redactada, considera "unidad económica" como sujeto de tributo (contribuyente) e igualmente, al establecer los requisitos para que tal "unidad económica" exista, está consecuentemente admitiendo la figura de la consolidación de las empresas que forman tal unidad económica, en los términos allí indicados, a los fines del Impuesto Sobre la Renta ("Para los fines de esta Ley", dice la norma), considerando como titular del conjunto económico la persona, entidad o colectividad más relevante, en los términos por ella misma previstos. Sin embargo, a pesar de la existencia de la norma, pocas son las empresas que, teniendo la condición de "unidad económica", han presentado una declaración consolidada del impuesto sobre la renta, situación en la cual ha tenido mucho peso la errada interpretación que ha venido haciendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), según el cual la norma es inaplicable mientras no se dicten normas reglamentarias que desarrollen el contenido de la Ley, interpretación que se ha traducido en la práctica en una ilegal desaplicación de la misma por parte de la Administración Tributaria, que como tal Administración (–órgano del Poder Ejecutivo- ) tiene como principal función, la de la aplicación de la ley; contrariamente trata la Administración Tributaria justificar su impropia conducta en una supuesta necesidad de actos de rango sub-legal que la desarrollen, previos a su aplicación, los cuales no fueron previstos por el Legislador; que no sometió la vigencia o eficacia de la norma a ninguna condición.

Además, el hecho de que a la presente fecha no hayan sido dictados los supuestos actos reglamentarios cuya inexistencia se aduce, como fundamento de tal ilegal desaplicación, a pesar de haber transcurrido ya cuatro (4) años de la existencia de la norma (G.O. Nº 4.727 Extra. Del 27/05/1994), no hace más que poner en evidencia una injustificable omisión por parte de dicho órgano, haciendo doblemente patente su flagrante intención de desconocer una norma legal que está obligada a aplicar.

En tal sentido, creemos oportuno aportar algunas ideas en lo que a la correcta interpretación de la norma se refiere, las cuales están en abierta contraposición con la ilegal interpretación de la Administración Tributaria se refiere, a los fines sustentar la plena vigencia de una norma de tan singular importancia.

SOBRE LA ILEGALIDAD DEL CRITERIO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA 

Tal y como lo hemos expresado, la posición adoptada en diferentes decisiones por la Administración Tributaria es la de la inaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto "...es necesario para su aplicación que la Administración determine si se dan los supuestos que permiten configurar esa Unidad Económica, las circunstancias de modo y tiempo en que deba producirse tal consolidación, para lo cual conviene dictar unas normas de carácter general, como sería un Reglamento Parcial". Esta posición que, es el criterio reiterado de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, resulta a todas luces insostenible, pues él supone la desaplicación por un órgano del Poder Ejecutivo de una norma legal vigente, que conduce a una "vacatio legis" no prevista expresamente y de carácter indefinido. 

La Administración Tributaria alude a una presunta facultad discrecional que tiene conferida, que le permite interpretar el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en razón de la cual decide que éste es inaplicable ante la ausencia de un Reglamento Parcial. Olvida dicho órgano que la interpretación de la Ley no es nunca una facultad discrecional de ningún ente del poder público, sino que sus disposiciones regulan el modo normal de los sujetos de la Ley a efectos de su aplicación al caso concreto. Desde luego, toda norma debe ser interpretada al momento de su aplicación para determinar si los supuestos de hecho se adecuan al caso concreto. Se trata de una actividad que tiene como norte, precisamente, la determinación de la aplicación de la norma a cada caso en particular, en razón de lo cual podrán surgir disparidades de criterio entre los sujetos de la norma, dependiendo de la interpretación de cada quien, las cuales deberán ser dirimidas por órgano judicial, si se llegara a esta instancia. Pero lo que resulta absolutamente improcedente y choca con los fundamentos del estado de derecho, es que el órgano encargado precisamente de su correcta aplicación decida que ella es inaplicable por cuanto hay dudas en la forma como ha de aplicarse: tal posibilidad escapa a los límites del intérprete en este caso la Administración Tributaria, quien estaría de este modo afectando la vigencia y validez de la Ley, ergo actuando ilegalmente. La labor del intérprete jamás puede ser eludir la aplicación de la norma, no en balde ha sostenido la Procuraduría General de la República que: "El intérprete, sin poder eludir la aplicación de la norma ni modificarla a su arbitrio, debe tener en cuenta el sentimiento general del nuevo ordenamiento social a los fines de una aplicación cónsona con las necesidades o instancias del derecho" (Vid. 20 años de Doctrina de la Procuraduría General de la República 1962-1981. P.G.R. Caracas, 1984 v.III. t. 1 p.437. -subrayado nuestro-). Hacemos nuestra la posición de la Procuraduría General de la República.  

Además del propio texto de la norma que nos ocupa se evidencia que su aplicación no fue sometida por el Legislador a condición o requisito autorizatorio previo, ni tampoco que le haya sido conferida a la Administración la facultad para interpretarla en un sentido especial y menos aún para desaplicarla, como lo pretende. No olvidemos que no puede existir discrecionalidad sin norma expresa que la consagre, y en este caso no existe. El ejercicio de una actividad discrecional ha de encontrar su fundamento y su razón de ser en una ley. La discrecionalidad, ha dicho Ballbe, no se funda en la ausencia de preceptos jurídicos que limitan la actividad de la administración, sino en la atribución, por el derecho, de una libertad de apreciación (Vid. Allan-Randolph Brewer Carías. Jurisprudencia de la Corte Suprema 1930-74 y Estudios de derecho Administrativo. Instituto de Derecho Público UCV. Caracas, 1975. t.I. p.p.17 y ss.). En este mismo sentido la jurisprudencia venezolana ha sostenido, y sostiene, que el funcionario sólo tiene las facultades que la ley le señala expresamente, por lo que "nunca, en ninguna oportunidad, puede el funcionario ejercer atribuciones discrecionales, a menos que la ley se las conceda directa y categóricamente". Por todo ello podría decirse que el primer límite del poder discrecional está en la ley que lo autoriza (Ib. p.18), cuestión categóricamente confirmada por la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, al afirmar en fallo del 6 de junio e 1990, que "...las potestades discrecionales han de derivar, como las regladas, del ordenamiento jurídico; y -más concretamente- de la Ley...".

Tampoco parece, del análisis que hace el SENIAT, que la desaplicación se deba a la colisión de la norma con alguna disposición constitucional vigente, a los fines de su inaplicación conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, amén que ello sólo es posible para el caso concreto y estaría en discusión si la facultad dada al Juez le es extensible a la Administración.

Visto lo anterior, es evidente entonces que el criterio de inaplicación del Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que pretende imponer el SENIAT es inaceptable por ilegal. Si la voluntad del Legislador hubiese sido, repetimos, la de la reglamentación de la norma en cuestión a los fines de su aplicación, lo hubiese consagrado expresamente en el texto Legislativo, tal como lo hizo en el artículo 76 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que estuvo en vigencia desde el 16 de octubre de 1.986 (G.O. Nº 3.888 Extraordinario del 3/10/86), al incluir dentro de él la expresión "...todo conforme lo establezca el Reglamento de esta Ley". El intérprete pretende aquí suplir tácitamente una expresión como mencionada expresamente, fundamentando así su ilegal pretensión de mantener en suspenso la aplicación de la norma, hasta que "algún día" se decida a dictar un Reglamento al que la norma no alude, cuestión que podría llevar a la absurda situación de que la norma jamás entre en vigencia por no haberse dictado el mencionado Reglamento, lo cual por lo demás es un acto potestativo del Ejecutivo Nacional, poniéndose así por encima de la norma legal.

Una vez demostrada la ilegalidad de la tesis de la inaplicación que sostiene la Administración Tributaria, queda por dilucidar cuál es la correcta interpretación que corresponde dar al citado parágrafo tercero, a efectos de su adecuada aplicación. En tal sentido, dos son para nosotros los supuestos a considerar:

1. que es necesaria en cada caso concreto la existencia de una unidad económica para que pueda haber lugar a un solo sujeto de impuesto, y consecuentemente a una declaración consolidada del Impuesto Sobre la Renta, y
2. que la Consolidación opera siempre que el contribuyente se encuentre dentro de los supuestos que establece la norma.

Con relación a la primera de las hipótesis señaladas, la calificación podría corresponder exclusivamente a la Administración, exclusivamente al contribuyente o a ambos indistintamente (Administración-contribuyente).

Quienes sostienen que la calificación de la existencia de la unidad económica corresponde únicamente a la Administración, argumentan que se trata de permitir a ésta la interpretación económica de la Ley Tributaria, vale decir, separar o unir entidades, aún cuando estén presentes algunas de las "circunstancias" previstas en las letras a) y b) del citado artículo 5, para buscar la realidad económica subyacente. Sin embargo, habida cuenta que tal facultad entraría en conflicto con el principio de la legalidad y el principio de la generalidad del Tributo, es evidente entonces que el Legislador sólo puede consagrar tal facultad de manera expresa, mediante norma que así lo indique claramente sin lugar a ninguna interpretación; sin embargo, aún en este caso su procedencia podría ser cuestionable y la norma ser desaplicada en cada caso por su colisión con normas constitucionales.

En efecto, de acuerdo con el artículo 224 de la Constitución consagratorio del principio de la Legalidad Tributaria, la ley debe determinar los elementos esenciales de la relación jurídico- tributaria, a saber: los sujetos: pasivo y activo; el hecho imponible; la base imponible; la materia imponible y finalmente, el tipo o alícuota del tributo. Por su parte, el artículo 4 (numeral 1º) del Código Orgánico Tributario establece que sólo la ley puede indicar los sujetos pasivos del tributo y la Ley de Impuesto Sobre la Renta así lo ha hecho en el artículo 5. Así las cosas, dejar en manos de la Administración Tributaria la posibilidad de calificar o no como sujeto pasivo del tributo a un grupo de empresas en un momento determinado calificando ella la existencia de la unidad económica en razón de una supuesta interpretación económica, supone una violación al principio constitucional de la legalidad indicado, así como también a la reserva legal que contiene el artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

Por su parte, el artículo 56 de la Constitución consagra el llamado Principio de la Generalidad del Tributo, según el cual no deben resultar afectadas por el tributo personas o bienes determinados singularmente, pues en ese supuesto tal tributo adquiere carácter persecutorio o de discriminación odiosa. Es así, que aceptar la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda interpretar económicamente la situación particular en cada caso, supondría también aceptar que pueden afectarse personas o bienes singularmente determinados, en violación del principio de la generalidad y por ende a la norma constitucional que lo contiene.

Vemos entonces, que aún cuando expresamente se diera a la Administración Tributaria la facultad de determinar la existencia de la unidad económica, la misma sería cuestionable por inconstitucional, luego menos puede pensarse en aceptarla por vía de interpretación. No en balde en Argentina, país en que en principio se consagraba tal facultad discrecional, la legislación ha sido modificada para dar paso a criterios más objetivos, amén de que en Venezuela la jurisprudencia ha sido reiterada en descartar la interpretación económica de la Ley (Vid. CSJ-SPA. 4-6-63 G.O. Nº 852 Extr. 4-6-63; CSJ-SCC. 19-11-1981. Aerotextilera Venezolana, C.A. -AEROTEXTIL- contra Arrendadora Industrial Venezolana, C.A. -ARRENDAVEN-. TS1ºCT. 17-10-1981. Talón Petroleum, C.A.).

En cuanto a aceptar que la calificación de la unidad económica corresponde exclusivamente al contribuyente, o a ambos (Administración-contribuyente), caben las mismas consideraciones que hacíamos supra. Se trataría de una violación de principios claves del Derecho Tributario: legalidad, generalidad; debiendo agregar también el de igualdad (Art.223 de la Constitución) para el caso de la determinación por el contribuyente, lo que haría necesario una consagración expresa en cada caso, y aún así sería discutible la constitucionalidad de la norma.

Es por ello que, en nuestro criterio, debe quedar descartada el supuesto de la necesidad de la previa calificación en cada caso concreto de la existencia de la unidad económica como sujeto de impuesto para que pueda haber lugar a la presentación de la declaración del Impuesto Sobre la Renta como consolidada, por lo que nos quedaría considerar el segundo supuesto, es decir, que la consolidación a los fines de la declaración del Impuesto Sobre la Renta como unidad económica opera siempre que el contribuyente se encuentre dentro de los supuestos que establece la norma, pura y simplemente, sin que medie calificación alguna, atendiendo solo a los requisitos objetivos que la conforman.

Si atendemos al contenido del artículo 223 de la Constitución, consagratorio del principio de igualdad ante el tributo, vemos que el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente. El legislador debe consagrar distintas categorías de sujetos tributarios, tratando de agruparlos de acuerdo a su capacidad económica, procurando una justa repartición de las cargas tributarias. Así las cosas, una vez que un sujeto tributario ha sido ubicado dentro de una determinada categoría, él deberá atender a la capacidad económica inherente a dicha categoría (criterio que sirvió de base al legislador para su ubicación dentro de la misma), que no las que corresponden a otras categorías distintas.

La determinación de la unidad económica como una categoría más de contribuyente se deriva de la consagración expresa que al efecto hace el Código Orgánico Tributario en su artículo 22, numeral 3, posteriormente ratificada por la Ley de Impuestos Sobre la Renta, artículo 5, parágrafo 3º, de acuerdo con la reserva legal para la determinación de los sujetos pasivos del tributo, contenida en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. En razón de lo expuesto supra, no queda duda que el Legislador Tributario "quiso" consagrar legalmente esta categoría de contribuyentes, para lo cual estableció los requisitos objetivos que la definen.

En el caso de una unidad económica, no habría entonces lugar a dudas de su determinación como un contribuyente, bastando para ello atender a si en su caso se dan los requisitos establecidos en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, siendo evidente que su capacidad económica viene determinada por el ejercicio global de todas y cada una de las empresas del grupo, razón por la cual la única manera válida de determinar su capacidad económica para el ejercicio fiscal de que se trate, es igualmente mediante la figura de la Consolidación.

Reconocida la unidad económica como contribuyente, no existe otra opción que la de determinar la capacidad contributiva a los fines del Impuesto Sobre la Renta en forma consolidada y consecuentemente procede la declaración en forma consolidada, y ello es así para evitar que se modifique la capacidad económica que dió lugar a la calificación de la unidad como sujeto de tributo. Al no existir posibilidad de elección, se evita la violación del principio de generalidad y el de igualdad del tributo a que se refieren los artículos 56 y 223 de la Constitución, respectivamente, con lo que se evita además la violación del principio de la legalidad tributaria consagrado por el artículo 224 de la Constitución, así como la violación de la reserva legal que consagra el artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

De acuerdo con lo expuesto, insistimos, la determinación como unidad económica dependerá exclusivamente de que se den o no, objetivamente, los supuestos previstos por la norma, no habiendo elección ni para el contribuyente ni para la Administración en ningún caso. Si se dan los supuestos el contribuyente está obligado a declarar en forma consolidada y la Administración está obligada a aceptar y liquidar tal declaración, sin que pueda haber lugar a reparos por el hecho de la consolidación. La discusión quedaría limitada entonces a si se dan o no los supuestos en cada caso concreto y a verificar los términos y cifras de la consolidación, que, por lo demás, es lo que ocurre normalmente, en relación a la procedencia o no de la aplicación de una cualquiera de las normas tributarias para la determinación del impuesto.

No debemos terminar estas consideraciones sin referirnos a una expresión contenida en el citado Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a partir de la cual se ha querido construir la teoría de la autorización previa para la consideración de la existencia de una unidad económica y, por consecuencia , de la Consolidación. Efectivamente, en cuanto a la expresión "podrá" que usó el Legislador de la Ley de Impuesto Sobre la Renta al referirse a ésta categoría de contribuyentes "unidad económica", y la cual ha sido objeto de una enorme confusión por parte de la Administración Tributaria, creemos que lejos de pretender consagrar una facultad para alguien en particular (aún menos para la Administración), el Legislador la emplea con un significado radicalmente distinto, siguiendo la misma línea de redacción que utilizó en la redacción del Código Orgánico Tributario.

En efecto, si atendemos al ya citado artículo 22 del Código Orgánico Tributario, vemos que él mismo, al definirnos quienes son contribuyentes, nos dice textualmente que: "Dicha condición puede recaer: 1. En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado. 2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos...3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica..." La expresión usada por el Legislador "puede recaer", tiene el sentido evidente de unsupuesto de calificación, es decir, de categorización, según la cual contribuyente puede ser o bien una persona física, o bien una jurídica, o bien una entidad colectiva o colectividad (o cualquiera de ellas o todas). Vemos entonces que el Legislador del Código Orgánico Tributario emplea el término "puede" en esta norma, sin que del mismo se refiera a consagrar alguna facultad o posibilidad de elección.

Al igual que lo expuesto supra, el Legislador de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, también usa la expresión "podrá" sin querer derivar de ella alguna facultad o posibilidad de elección, sino para indicar que la norma consagra una excepción al reconocimiento de la personalidad jurídica, pues permite obviar la autonomía que ésta merece, cuando se den los supuestos allí previstos, a los fines impositivos.

"En efecto, la norma antes transcrita establece en forma precisa las circunstancias no concurrentes, que se deben dar para que exista una unidad económica y un solo sujeto de impuesto, pero, en modo alguno dispone que sea la Administración Tributaria, la que está facultada para determinar si se dan los supuestos que permitan configurar esa unidad económica, máxime si se tiene en consideración que dicha disposición legal, esta ubicada en el Capítulo II del Título I de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ‘De los contribuyentes y de las personas sometidas a la Ley’, es decir va dirigida a los sujetos pasivos.

En consecuencia, este Tribunal considera que el Parágrafo Tercero del Artículo 5º de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, opera automáticamente, siempre que el contribuyente se encuentre inmerso en cualquiera de los dos supuestos allí establecidos, debiendo por tanto éste (contribuyente) proceder a presentar su declaración en los términos expuestos (...)"

Se trata de la primera decisión de otras muchas que, estamos seguros, habrán de dictarse en un futuro próximo, frente a una posición (la del SENIAT) ilegal e insostenible jurídicamente, que los jueces contencioso tributarios están llamados a enfrentar.